Понятие внеочередной налоговой проверки появилось в связи со вступлением в силу Закона Украины от 20.05.10 г. №2275-VI «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины», которым внесены изменения в Закон Украины от 04.12.90 г. №509-ХII «О государственной налоговой службе в Украине» (далее - Закон о ГНС). Внеочередная налоговая проверка отличается от плановой основаниями для ее проведения (п. 11 ст. 11 Закона о ГНС), а также отсутствием обязанности налогового органа предупредить о ее проведении налогоплательщика. Основания для проведения внеочередной налоговой проверки, в частности, следующие: получение налоговой милицией информации об уклонении налогоплательщиком или наемным работником от налогообложения при начислении зарплаты, сбора в Пенсионный фонд, взносов в фонды соцстраха, в т.ч. вследствие незаключения трудовых договоров, осуществления хозяйственной деятельности без регистрации, пассивных доходов.

При этом обращаем внимание: основанием для проведения данного вида проверки достаточно наличия исключительно решения руководителя налогового органа с подписью и печатью без предупреждения налогоплательщика.

Однако при внесении изменений в Закон о ГНС и введении нового вида проверок законодатель вовсе забыл об одном немаловажном нюансе - определить сроки проведения внеочередной налоговой проверки. Следует ли это понимать так, что внеочередная налоговая проверка проводится без ограничения сроков?

Как известно, положениями ч. 2 ст. 19 Конституции Украины установлено, что органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать исключительно на основании, в рамках полномочий и способом, предусмотренными Конституцией и законами Украины. Понимая это, ГНАУ обнародовала письмо от 05.08.10 г. №7720/6/23-4015/486 (см. ниже), в котором главное налоговое ведомство несколько неуверенно (о чем свидетельствует наличие предложения обратиться за соответствующим разъяснением еще и к Комитету ВРУ по вопросам налоговой и таможенной политики) видит решение вопроса неурегулированности сроков проведения внеочередной проверки посредством применения аналогии закона. То есть в данном случае - в применении при ее проведении сроков, установленных для внеплановой проверки (15+10 дней продления).

В своем письме ГНАУ ссылается на разъяснения Минюста Украины (письмо от 30.01.09 г. №Н-35267-18), в котором излагаются правила применения аналогии закона:

- аналогия допустима исключительно в случае полного или частичного отсутствия правовых норм;

- общественные отношения, к которым применяется аналогия, должны находиться в сфере правового регулирования;

- должна быть сходство между обстоятельствами дела и имеющейся нормой по существенным юридическим признакам;

- поиск нормы, регулирующей аналогичный случай, должен осуществляться сначала в актах той же отрасли права, при отсутствии - в другой отрасли права и в законодательстве в целом;

- вынесенное в процессе использования аналогии правовое решение не должно противоречить нормам Закона, его целям;

- обязательно должно быть мотивированное объяснение причин применения решения по аналогии к конкретному случаю.

Если уж ГНАУ обращается к теории права, то стоило бы вспомнить, что публично-правовые нормы не подлежат расширительному толкованию. Согласно все тем же положениям ч. 2 ст. 19 Конституции Украины способ действий должен быть предусмотрен законом, т.е. аналогия тут не применима.

Кроме того, законодательством Украины четко определены сферы правовых отношений, в которых применение аналогии возможно. Это:

- гражданское право (ст. 8 Гражданского кодекса Украины и ст. 8 Гражданского процессуального кодекса Украины);

- хозяйственное право (ч. 2 ст. 305 Хозяйственного кодекса Украины и ч. 6 ст. 4 Хозяйственного процессуального кодекса Украины);

- семейное право (ст. 10 Семейного кодекса Украины).

Применение аналогии не предусмотрено налоговым законодательством. В сфере административных правоотношений применение аналогии разрешено только суду (п. 7 ст. 9 Кодекса административного судопроизводства Украины). А в сфере уголовного права и в вопросах административных правонарушений применение аналогии вовсе запрещено.

Показательно, что юристы ГНАУ намеренно «недочитали» указанное письмо Минюста, в котором напоминается, что «аналогия должна применяться четко в соответствии с требованиями законности. Поэтому применять аналогию могут только органы правосудия - суды, придерживаясь всех процессуальных норм и гарантий».

И если уж применять аналогию закона при установлении сроков внеочередной проверки по аналогии с внеплановой, то не стоит только установлением сроков при ее применении ограничиваться. Следует вспомнить также и о необходимых для ее проведения документах. К примеру, о том, что внеплановая проверка проводится исключительно на основании решения суда (ч. 7 ст. 111 Закона о ГНС). А также о том, что при проведении внеплановой проверки, помимо копии приказа налогового органа о ее проведении, налогоплательщику вручается еще и направление на проверку с указанием даты его выдачи, цели проверки, оснований для ее проведения, ФИО и должностей проверяющих, даты начала и продолжительности проведения проверки. И при отсутствии указанных документов на руках у проверяющих налогоплательщик вправе не допустить их к проверке.

В свою очередь можно сделать вывод, что отсутствие в законе установленных сроков проведения внеочередной проверки может быть весомым аргументом для недопуска проверяющих к ее проведению или обжалования решения о проведении проверки в административный суд на том основании, что срок, указанный в решении, законом не предусмотрен.